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应免税项目分别核算举例分析——长沙会计职称培训解析

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长沙会计职称培训例:X公司为增值税一般纳税人,只生产两种产品:应税产品甲(税率17%)和免税产品乙,生产过程中只需要购进两种原材料:A和B(税率均为17%),其中原材料A只能生产应税产品甲,原材料B既能生产甲产品,又能生产乙产品。20××年×月X企业购进原料、销售产品情况如下:

1. 如果企业能够准确划分原材料的进项税额。

2. 如果企业不能够准确划分B原材料进项税额。

(1)若发生在2009年1月1日前,要用原增值税暂行条例实施细则的规定进行计算,即不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计/当月全部销售额、营业额合计。则X公司当期的应纳增值税税额计算如下:销项税额=100×17%=17(万元),进项税额=80×17% 80×17%=27.2(万元),不得抵扣的进项税额=27.2×100/(100 100)=13.6(万元),应纳税额=17-(27.2-13.6)=3.4(万元)。

(2)若发生在2009年1月1日之后,要用新增值税暂行条例实施细则的规定进行计算,即不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计/当月全部销售额、营业额合计。则X公司当期的应纳增值税税额计算如下:销项税额=100×17%=17(万元),进项税额=80×17% 80×17%=27.2(万元),不得抵扣的进项税额=(80×17%)×100/(100 100)=6.8(万元),应纳税额=17-(27.2-6.8)=-3.4(万元)。

根据本例可以看出,企业购进原材料是否分别核算以及在生产过程中能否划分为用于应税产品还是免税产品,对企业的应纳税额是有一定影响的。若企业分别核算,可以准确划分,需要缴纳当期增值税税额1.7万元;若企业不能准确划分,按照原条例规定需缴纳增值税税额3.4万元,而根据新条例会造成3.4万元的期末留抵。

另外,以本文中的例子对二十六条和二十七条分别核算的环节进行说明。①若X公司购进原材料B时就应将其用于生产应税产品和免税产品的部分划分出来,分别进行核算,划分到生产应税产品的部分确认进项税额,允许抵扣;划分到生产免税产品部分的进项税额直接计入原材料成本;②若购进原材料B时未进行划分,全部申报进项税额,即使在后面环节能够划分清楚,也不适用第二十七条规定,即不能“将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减”,而是应按照第二十六条的公式计算不得抵扣的进项税额。

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通常来说,增值税一般纳税人的财务核算制度是比较健全的,日常生产经营中不能分别核算的只是少数情况。如生产企业既生产应税产品又生成免税产品,在生产过程中共同耗用的水、电、气等,企业从开始到最后都不可能在应税产品和免税产品中划分清楚,也不能在应税产品和免税产品间分别核算,可以用《实施细则》二十六条的公式进行计算。

外购原材料则不同,它从购进时就可以分别进行核算,也能清楚地划分为是用于应税产品还是免税产品,但是根据第二十六、二十七条的规定,若企业有一种材料既能生产应税产品又能生产免税产品的,有可能会造成纳税人为了少缴税而故意不分别核算原材料用于免税还是应税项目,不利于引导纳税人分别核算应免税项目。

针对这种情况,国家应完善法律制度。在《增值税暂行条例实施细则》第二十六条的公式中,分母中的当月全部销售额=应税产品销售额 免税产品、非增值税应税劳务销售额。针对本文中的一种原材料可以准确划分为用于应税项目或免税项目,另一种原材料不能准确划分的情况,建议修订《增值税暂行条例实施细则》第二十六条中公式,对应税产品的销售额进行拆分,按所耗用的不可以划分的原材料占耗用原材料的比例计入分母,即:

计入分母的应税产品销售额=当月应税产品销售额×当月不可划分的原材料金额÷当月应税产品耗用原材料总额

这样计算出来的不得抵扣进项税额才是合理的。